Los contratos agropecuarios pueden clasificarse en los regulados por la ley 13.246 – modificada por la ley 22.298 – de arrendamiento y aparcería rurales y los que se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la mencionada ley conocidos como contratos innominados o accidentales que surgen de lo convenido entre las partes y por los usos y costumbres.
En general, el objetivo de los contratos asociativos es el reparo de los frutos que se obtengan.
Una de las partes es el dueño de los animales o del campo y se asocia a otra para realizar una explotación agropecuaria.
Según Osvaldo Balán en este tipo de contratos ambas partes asumen el riesgo y participan en las utilidades como en las pérdidas.
El tratamiento impositivo en este tipo de contratos se debe buscar a partir de la existencia de una explotación, de la concurrencia de bienes de propiedad de cada parte que no se confunden con otro ente y de la distribución de los frutos y resultados.
En esta primera entrega analizaremos dos de los principales contratos de tipo asociativo
Aparcería
La ley 13.246 modificada por la ley 22.298 define que habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra, animales o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotación agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartir sus frutos.
La diferencia con el arrendamiento rurales que, mientras éste se pacta por un precio cierto y determinado, en la aparcería los contratantes se distribuyen los rindes de la explotación.
El reparto de los frutos entre las partes contratantes está fuera del ámbito de imposición del IVA. En el momento que cada una de las partes vende los frutos que obtuvieron del reparto, nacerá el hecho imponible en el IVA.
En el dictamen DAT 81/1992 la AFIP opina que la distribución de los frutos no es una venta, sino el mero reparto de la utilidad objeto del contrato. En consecuencia, no es sujeto del impuesto y no se configura el hecho imponible en el IVA.
Cuando los sujetos asociados realicen operaciones con terceros sobre los bienes obtenidos del reparto, nacerá para cada uno de ellos la obligación tributaria.
Tambero asociado
La ley 25.169 deroga el estatuto del tambero mediero creado por el decreto 3.750/1946 y establece la normativa aplicable para la organización de la explotación tambera cuya naturaleza es agraria, a través del denominado contrato asociativo.
El nacimiento del hecho imponible en el IVA al ser un contrato asociativo se produce con la venta de los frutos y no con la distribución de los mismos.
Este contrato asociativo, entendemos que se asemeja a una especie de aparcería pecuaria, por lo que serían válidas las opiniones del Fisco respecto de la capitalización de hacienda.
En el dictamen DAT 81/1992, la AFIP opinó lo siguiente:
a) En los convenios de capitalización de hacienda no existe venta o pago de servicios, sino que hay distribución de los frutos obtenidos.
b) Dicha adjudicación no constituye hecho imponible frente al IVA. Una vez que se repartan los frutos, cada una de las partes tendrá que asumir su obligación frente al impuesto.
c) En la capitalización de hacienda con destino a engorde y venta el fruto estará dado en el aumento de los kilos de los animales, el cual será repartido entre ambas partes, el propietario del campo y el capitalizador tributará el total de la operación a su nombre y el dueño del campo asume la responsabilidad frente al gravamen facturando al capitalizador la proporción en precio de kilos que le corresponda, ingresando el IVA respectivo.
En la práctica en los contratos de explotación tambera es el empresario titular quien vende la totalidad de los frutos que serían los litros de leche a la usina, por lo que tributará por el total de la operación, generando el débito fiscal respectivo. El tambero asociado le emitirá una factura al empresario titular por la parte que le corresponda según su participación.
En la medida que no esté exenta, la venta de leche se encuentra gravada a la tasa general del 21%.
En cambio se vende hacienda, ya sea de cría, invernada o de un establecimiento tambero, la operación estará alcanzada por la alícuota reducida del 10,5%.
Para el caso de las labores culturales y la aplicación de la tasa reducida, a través del dictamen DAT 34/1999 la AFIP opinó lo siguiente:
En el caso de establecimientos de tambo, no constituye la venta de hacienda bovina la finalidad principal, sino la venta de leche, a pesar de que cuando concluye el ciclo productivo las vacas de refugo salen del campo para la venta, por lo que las prestaciones que adquieren los establecimientos tamberos no estarían alcanzadas por la reducción.
