Procedimiento. Configuración de la figura de la defraudación.

Con relación a la multa por defraudación el artículo 46 de la ley de Procedimiento Fiscal dispone que el que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.

Esta sanción contiene el concepto universal de fraude porque agrega la expresión “acción u omisión”. Por otro lado, en lo concerniente a las ocultaciones maliciosas se entiende que oculta aquel que esconde o tapa la verdad, también el que calla lo que corresponde decir. Este acto de ocultamiento se debe materializar con malicia, es decir con la intención de dañar.


La intención y voluntad de defraudar se concreta cuando a través de ardid o engaño, se presentan declaraciones o liquidaciones que perjudican al Estado con un ingreso tributario menor al que le correspondería efectuar.

La actitud es dolosa debiendo ser la misma antijurídicamente deliberada con más el elemento de intencionalidad.

Se consagra el principio de la personalidad de la pena en materia de ilícitos tributarios en donde sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

En la causa “Cuatro Esquinas SA s/apelación . impuesto a las ganancias” la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 15/08/2017 dispuso que cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la ley de rito, exige del Ente Recaudador acreditar no solo la conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.

Cabe puntualizar que la sola rectificación de las declaraciones juradas no implica de por sí la aplicación directa de sanción, por considerar tal conducta como demostrativa de una voluntad previa de defraudar ni, por el contrario, pueda ser entendida como eximente de toda pena.

Toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de convicción lo suficientemente contundentes. Cuando pretende aplicarse las sanciones por defraudación, el Ente Fiscal debe acreditar no solo la conducta omisiva, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.

Para facilitar su probanza, el legislador estableció presunciones en las cuales, a partir de un hecho cierto que debe ser probado, se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que existió la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.