Procedimiento. Elementos tipificantes que constituyen la figura de la defraudación.

Las infracciones materiales dolosas se encuentran tipificadas en los artículos 46 al 48 de la Ley de Procedimiento Tributario e implican una transgresión de relaciones jurídicas tributarias sustanciales.

La ley contempla dos especies, por un lado la evasión y por el otro el no ingreso de retenciones y percepciones.

El ilícito se verifica cuando mediante presentación de declaraciones juradas engañosas u ocultaciones maliciosas se perjudique al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.



El dolo queda en evidencia ante una conducta antijurídica deliberada que se caracteriza por el elemento de la intencionalidad. Por otra parte, las declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas se exteriorizan a través de la comisión de actos positivos y personales. Por último, el perjuicio provocado al Estado se refiere a la consumación del daño.

En la causa “Fiume, Angel c/DGI s/recurso directo del organismo externo” la Sala I de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal con fecha 14/7/2016 opinó que cuando se pretende aplicar la sanción prevista en el artículo 46 de la ley de procedimiento fiscal, se exige al Ente Recaudador acreditar no solo la conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos o concretos. En ese sentido, no surge de la resolución que instruyó el sumario ni del acto administrativo que aplicó la sanción cuestionada cuál fue la maniobra fraudulenta desplegada por la parte actora. En otras palabras, no se describe, a partir de la norma tributaria aplicable, cómo encuadra la conducta del responsable en la figura dolosa tipificada en el citado artículo 46. Por el contrario, el juez administrativo se circunscribió a reproducir citas doctrinarias y jurisprudenciales efectuadas por la División Jurídica en su dictamen. Resulta lógico, por lo tanto, sostener que la diferencia detectada entre la declaración jurada original y el ajuste realizado por la inspección no puede considerarse una maniobra fraudulenta “per se”. En otras palabras, no puede constituir la hipótesis de la evasión la inconsistencia verificada entre los ingresos y los gastos declarados en el impuesto a las ganancias.

Y no es óbice para ello la circunstancia de confirmar el ajuste pues, por un lado, se determina la obligación del tributo y, por otro, la valoración de la conducta bajo la órbita de las normas sancionatorias.