El artículo 110 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias dispone que tratándose de compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría.
Causa “Almirón, Juan Manuel” Fallo del Tribunal Fiscal de la Nación
En la causa “Almirón, Juan Manuel” el Fisco determinó como materia imponible gravada la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización de las acciones entregadas a una persona física que se desempeñaba como vicepresidente de una sociedad anónima.
Apelada la determinación por el contribuyente, la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 03/07/2013 revocó el ajuste, pues consideró que no se advierte la verificación de la periodicidad que permita calificar a la plusvalía obtenida por el ejercicio de la opción de compra de acciones o participaciones en el capital de las empresas en donde se desempeña el trabajador como ganancia gravada.
Que sobre la cuestión planteada cabe recordar que el artículo 2° apartado 1) de la ley del gravamen bajo examen, establece, en el caso de las personas físicas, que "...son ganancias sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría, y aún cuando no se indiquen en ellas...los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación". Que en el presente caso, y con relación a la definición general contenida en el artículo 2° apartado 1) citado, cobra relevancia el concepto de periodicidad en la obtención de la renta, la cual, según autorizada doctrina, puede ser real o potencial.
Que dicha periodicidad, entendida como la repetición de la renta a través de varios períodos temporales, depende exclusivamente de actos volitivos del sujeto contribuyente, es decir, en este caso específico, de la persona física. El otorgamiento de la opción de compra, sostiene el Tribunal, no depende de la voluntad de este último, sino de la concesión exclusiva y autónoma de dicha opción por parte de la empresa donde éste se desempeña, a efectos de generarle estímulos para una mayor adhesión o compromiso con los objetivos, además de una mayor actitud de cumplimiento.
En ese contexto, se destacó que el fundamento utilizado por el Fisco sobre la base de lo dispuesto por el artículo 110 del decreto reglamentario (según reforma introducida por el Decreto 1.344/1998) importa redefinir el hecho imponible del tributo y una violación del principio de legalidad en materia tributaria, que afecta los derechos del contribuyente.
Causa “Almirón, Juan Manuel” Fallo de la Cámara
En la causa “Almirón, Juan Manuel c/ DGI s/recurso directo de organismo externo” la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha 20/10/2016 revocó el dictamen sostenido por la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación que comentamos en los párrafos precedentes.
Los perjudicados con este nuevo fallo son los sujetos involucrados por no incorporar en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias el beneficio obtenido al momento de hacer la opción de compra de acciones y eventualmente las empresas pagadoras por no haber cumplido con su deber de actuar como agente de retención del gravamen.
El fallo de la Sala I de la Cámara revoca la sentencia del Tribunal Fiscal en base a las siguientes consideraciones:
a) No comparte su criterio en cuanto a que las rentas derivadas del ejercicio de una opción de compra de acciones no están expresamente comprendidas en la ley del impuesto a las ganancias y que, por tal razón, la norma del decreto que sí las incluye constituye un exceso reglamentario, que, como tal, es pasible de tacha de inconstitucionalidad.
b) La ley es suficientemente clara al involucrar todo tipo de compensaciones en dinero y en especie que un contribuyente perciba conjuntamente con su remuneración en razón del ejercicio de su actividad, siendo que el concepto económico de la compensación remite a su par jurídico de contraprestación.
c) Carece de relevancia a los fines tributarios que la empresa conceda tales beneficios con fines adicionales, como pueden ser “un incentivo a la permanencia en la empresa” o “fidelizar y retener empleados en el mediano/largo plazo” o “alinear los objetivos de los empleados con los de la empresa y los del accionista”.
d) En este contexto, el Congreso decidió gravar a todas las compensaciones que perciben los empleados, sin fijar excepciones, en el entendimiento de que no era necesario enumerarlas en forma taxativa. e) Al no advertirse razones para excluir a las rentas aludidas del concepto general de compensaciones en dinero y en especie, no podría afirmarse que el Poder Ejecutivo, al formular una aclaración sobre cómo adoptar el concepto genérico de base imponible brindado por la ley, haya incurrido en la creación de un hecho imponible no previsto expresamente en aquella. De este modo la Alzada, sobre la base de sus propias consideraciones, resuelve confirmar en el punto bajo análisis la resolución del Fisco en cuanto determina el impuesto con más sus intereses.
En cuanto a la multa, no puede dejar de ponderarse que el conjunto de normas relacionado con el hecho imponible en cuestión pudo suscitar dudas acerca de la situación del actor frente al tributo, situación que justifica dispensarlo de la sanción en base a la doctrina del “error excusable” prevista en la Ley de Procedimiento Tributario
Recordemos que la doctrina y la jurisprudencia son pacíficas en reconocer que el error excusable será excluyente de responsabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad en la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad razonable de equivocarse al aplicarla. Se ha admitido también esta escusa ante la existencia de sentencias contradictorias lo que lleva a una considerable dificultad interpretativa.
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