Impuesto a las Ganancias. Criterio de lo devengado.

El artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que las ganancias de tercera categoría se imputan por el criterio de lo “devengado” al ejercicio anual que corresponda.

El ejercicio impositivo anual para las sociedades coincide con el ejercicio comercial.
Existen dos excepciones al criterio de lo devengado para las rentas de la tercera categoría:


1) Devengado exigible. Consiste en imputar las ganancias al ejercicio en que se produzca su exigibilidad. Así por ejemplo, en las ventas a plazo la exigibilidad se produce al vencimiento de cada una de las cuotas.

2) Puesta a disposición. Se aplica en el caso de dividendos de acciones e intereses de títulos, bonos y demás títulos valores.
En la causa “Boca Crece SA s/Recurso de Apelación - Impuesto a las Ganancias” la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 08/06/2016 opina que devengar es un concepto del derecho, empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el artículo 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias lo emplea, lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley. Esa independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley abarca -según concluyó la CSJN y el dictamen de la Procuración-, salvo excepciones, el factor tiempo. Se sostuvo que, cuando el legislador prevé excepciones a la utilización del método del devengado, lo hace de manera expresa (art. 18, tercer párr., de la ley del gravamen).

En ese contexto, y toda vez que la cuestión en autos discurría sobre la suma cobrada como “mínimo garantizado”, que es independiente de las ventas de las sublicenciatarias del contrato bajo examen, pues se abona por adelantado y no se restituye si el volumen de ventas de aquellas no alcanza a cubrirla, debe negársele el carácter de “regalía” o “royalty”. En efecto, para que exista una regalía, los pagos deben realizarse en función de unidades de producción, de venta, de explotación, etc., además de que las prestaciones tengan origen en la transferencia del dominio, uso o goce de las cosas o cesión de derechos. Con independencia de que las sublicenciatarias se hayan comprometido al cumplimiento de una obligación continuada durante el lapso que abarca más de un ejercicio fiscal, en los términos expresados por el Alto Tribunal, lo relevante a los fines discutidos radica en que la apelante se obligó por el contrato, financiando el saldo en cuotas estipuladas. Se trató, en suma, de un ingreso cuyo devengamiento se produjo en el momento de la celebración de los contratos, puesto que el derecho al pago del mínimo garantizado se adquirió desde aquel momento, independientemente de las regalías atadas a las ventas e incluso independientemente de que el volumen de las ventas de las sublicenciatarias no supere dicho pago a cuenta, por lo que se consideró que las ganancias debían imputarse por lo devengado.