El artículo 46 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario dispone que el que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe del tributo evadido.
Con sustento en conocida y reiterada jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal, que considera que la declaración de inconstitucionalidad debe ser la última instancia, la Sala I de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal en la causa “Mora y Araujo, Manuel” con fecha 08/04/2014 revocó la sentencia de primera instancia que declaró inconstitucional el artículo 47 de la ley de procedimiento fiscal, pues entiende que ello era innecesario para llegar a la conclusión a la que finalmente se arribó.
En efecto, sostiene que tras dicha declaración, el juez concluyó que la infracción tiene encuadramiento dentro del tipo previsto en el artículo 45 de la ley 11.683. Y en ese contexto, destacó que se han examinado y resuelto diversos casos de reencuadramiento de infracciones tributarias en los que se ponderó que mientras en el artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal se tipifica una infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la culpa del actor, correspondiendo a éste probar las causales eximentes de responsabilidad para quedar exento de la sanción, en el artículo 46 se define una conducta de naturaleza dolosa que impone al Organismo Fiscal la carga de acreditar la “voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas”, tal como, a continuación, lo precisa el artículo 47 al enumerar los supuestos en que la ley tiene por presumida dicha intención, obligando al responsable a demostrar lo contrario.
Ambas normas no difieren, dice, en punto al alcance de la materialidad de la conducta en ellas reprochada y se diferencian sólo con relación al elemento subjetivo; la segunda de esas infracciones requiere del despliegue de acciones u omisiones dirigidas a sustraerse del pago del impuesto como presupuesto de procedencia del agravamiento de la sanción. Cuando se pretende aplicar la sanción prevista en el artículo 46 se exige al Ente Fiscal probar no solo la conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos o concretos.
Por lo tanto, la consecuencia de que la AFIP no haya demostrado la necesaria intencionalidad corresponde el reencuadramiento de la infracción y no la declaración de inconstitucionalidad del artículo 47 de la ley de procedimiento fiscal.
