La ley 25.063 incorporó a la ley del impuesto a las ganancias el artículo 69.1 que dispone que cuando los sujetos de tercera categoría distribuyan dividendos o utilidades en dinero o en especie que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo el 35% sobre el referido excedente.
Con relación a los quebrantos impositivos acumulativos con anterioridad a la vigencia del impuesto pendiente de utilización oportunamente la AFIP emitió el Dictamen DAT 40/2003. En el mismo opinó que para la determinación de la retención denominada "impuesto de igualación” dispuesta por el artículo agregado a continuación del artículo 69, de la ley del impuesto a las ganancias, los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dicha norma se computarán deduciéndose de las ganancias gravadas de los períodos para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente.
Desde ya que no compartimos el criterio sustentado por la AFIP estableciendo que los quebrantos acumulados con anterioridad a la vigencia del impuesto de igualación participan de la determinación de los resultados impositivos computables de los ejercicios posteriores a la vigencia del instituto.
Afortunadamente, Procuración General de la Nación, en la causa "HSBC New York Life Seguros de Vida S.A. c/ DGI", de fecha 11/07/2014 dispuso que no resulta necesario que el legislador hiciera una consideración especial respecto de la eventual existencia de quebrantos originados en ejercicios anteriores al cierre del período inmediato anterior a la entrada en vigor del régimen, precisamente porque estableció que debían computarse, en ese momento, de acuerdo con el 118 bis, las "ganancias gravadas" determinadas a partir del primer ejercicio finalizado con posterioridad a la entrada en vigor del tributo, máxime cuando no existe nada en el debate parlamentario de la ley 25.063 que permitiere pensar que fue la intención del legislador que los quebrantos preexistentes quedaran, en definitiva, alcanzados por el nuevo gravamen.
En esta causa el Fisco inicia a la empresa una fiscalización en el impuesto a las ganancias detectándose la distribución de dividendos en el ejercicio 2001 (mes de octubre) en exceso respecto de las ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior (2000) a la fecha de esa distribución, omitiendo retener el 35% con carácter de pago único y definitivo sobre el excedente, conforme con lo establecido en el artículo incorporado a continuación del art. 69 de la ley del impuesto a las ganancias. Asimismo se verificó que para la consideración de los límites de la norma para el cálculo de la ganancia impositiva, la sociedad no tuvo en cuenta la totalidad de los quebrantos computables en el período fiscal 2000.
Luego, llegada la causa al Tribunal Fiscal de la Nación, éste revocó la resolución determinativa de oficio en el impuesto a las ganancias por la distribución de dividendos efectuada en el mes de octubre de 2001. Para así resolver, consideró que la literalidad del art. 118.1 de la ley de impuesto a las ganancias, que explicita cómo se debe aplicar el mecanismo del impuesto de igualación al inicio de su vigencia, no prevé la deducción de los quebrantos acumulados al inicio, situación que permite efectuar una comparación homogénea y uniforme entre ambos resultados acumulados por haberse generado a partir de igual período.
Contra dicha decisión el Fisco apelante la Cámara quien revoca lo resuelto por el Tribunal fiscal y confirma la determinación del impuesto.
Para así decidir sostuvo que, de las normas en tratamiento surge claro que los parámetros a comparar son, por un lado, los dividendos pagados o utilidades distribuidas, en dinero o en especie, y por el otro las ganancias determinadas con base en la aplicación de las normas generales de la ley del impuesto en trato.
En razón de ello, alegó que la ganancia a considerar será la que resulte de restarle el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en los mismos períodos fiscales.
Destaca que la ley del impuesto en ningún caso determina que los quebrantos impositivos anteriores a la entrada en vigencia de la reforma no deban ser considerados a los efectos del citado cálculo, estableciendo expresamente la aplicación de todas las disposiciones de la mencionada normativa, lo que incluye a los artículos referidos a los quebrantos impositivos. En otras palabras, insistió en que, cuando el segundo párrafo del art. 69 establece qué ganancias se deben utilizar para la comparación en cuestión no cabe otra interpretación que la ganancia a la que se refiere es aquélla que deriva de considerar el resultado positivo del período, detrayéndole el resultado negativo que se hubiese acumulado, y que ello es así, si se tiene en cuenta que la mecánica de determinación de excedentes sometidos a retención se basa en la acumulación de los conceptos computables a tal efecto, la que comprende tanto los resultados positivos como negativos, es decir que, de verificarse un quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá detraerse de los beneficios impositivos determinados en ejercicios posteriores.
Disconforme, la contribuyente presentó recurso de apelación extraordinario. En respuesta al mismo, la Procuradora General de la Nación aconsejó revocar la sentencia apelada.
A tal fin consideró que no resultaba necesario que el legislador hiciera una consideración especial respecto de la eventual existencia de quebrantos originados en ejercicios anteriores al cierre del período inmediato anterior a la entrada en vigor del régimen, precisamente porque estableció que debían computarse, en ese momento, de acuerdo con el 118 bis, las "ganancias gravadas" determinadas a partir del primer ejercicio finalizado con posterioridad a la entrada en vigor del tributo.
En efecto, recalcó que la misma ley 20.628 contempla este concepto de "ganancias gravadas" en el art. 19, distinguiéndolo de los "quebrantos", en cuanto éstos han de deducirse de aquéllas, a fin de obtener la ganancia neta sujeta a gravamen del período de que se trate.
Para concluir, agregó que no encontraba nada en el debate parlamentario de la ley 25.063 que permitiese pensar que fue la intención del legislador que los quebrantos preexistentes quedaran, en definitiva, alcanzados por el nuevo gravamen, situación a la que, como bien destacó el Tribunal Fiscal, conduce la tesis del ente recaudador que aquí se desecha.
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