Ley antievasión. Medios de pago. Fallo Mera, Miguel Angel.

La ley No 25.345 vigente desde el 5 de enero de 2001 – conocida como Ley antievasión -, dispuso que no surtirán efectos entre las partes ni frente a terceros los pagos de sumas de dinero superiores a $ 1.000 que no fueran realizadas mediante los medios de pago legislados.

Fallo “Mera, Miguel Angel” – Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo Sala V del 12/7/2011

En este fallo la Cámara señala que si bien el artículo 34 de la ley 11.683 (procedimiento tributario) faculta al Poder Ejecutivo Nacional a condicionar el cómputo de las deducciones y los créditos fiscales a la utilización de determinados medios de pago, en cuyo caso los contribuyentes que no los utilicen quedarán obligados a demostrar la veracidad de las operaciones, en el artículo 2 de la ley 25.345 (ley antievasión) se regula de manera particularizada el efecto concreto que, en el ámbito tributario, tiene el pago efectuado por medios no autorizados por ley, prohibiendo de modo directo el cómputo de las deducciones y de los créditos fiscales para el supuesto del pago en efectivo de gastos por importes superiores a los mil pesos. Asimismo, se aclara que en el artículo 8 de la Resolución General AFIP 151/1998 se establecía que la no utilización de los medios de pagos establecidos en ella constituía causal suficiente para impugnar el cómputo de las deducciones y créditos fiscales. Por ello, el principio de la especialidad y lo dispuesto en el mencionado reglamento, no aparecen como fundamentos suficientes para sustentar la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación en el sentido de prescindir del texto del artículo 2 de la ley 24.345, por cuanto dicha norma fue concebida con el objeto de que los pagos se efectúen por medios bancarios, debido a que la necesaria intervención de una entidad financiera con carácter de intermediaria de los pagos, que registra y deja constancia de ellos, evita la posibilidad de que los contribuyentes no los declaren. Asimismo, la exigencia de que el contribuyente cumpla con determinados deberes de carácter formal no puede traer aparejada como consecuencia la desnaturalización de las leyes que crean los impuestos y definen los respectivos hechos imponibles. De allí que dichas normas son incompatibles entre sí, de tal manera que no es posible sostener su vigencia simultánea. En consecuencia, cuando por medio de la aplicación literal de lo establecido en el artículo 2 de la ley 25.345 con relación a los medios de pago admitidos, se niega la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar las ganancias gravadas, el impuesto deja de recaer exclusivamente sobre las ganancias propiamente dichas para alcanzar también a los gastos realizados para obtenerlas. De la misma manera, si por aplicación literal de ese precepto no se admitiera que el responsable pudiera computar a su favor el crédito fiscal efectivamente facturado y pagado a su proveedor, el impuesto que le es exigido deja de guardar relación con el mayor valor agregado en la etapa respectiva. En ambos casos, se altera el hecho imponible definido en las leyes y la medida de ella pues, en el primer caso, además de gravarse las ganancias reales también se gravan las ganancias aparentes o ficticias, mientras que en el segundo caso también se grava el mayor valor agregado en la etapa anterior por el proveedor responsable. Toda vez que el Fisco ha impugnado las operaciones solo porque no se han abonado con los medios permitidos, dicha exigencia formal desnaturaliza los hechos imponibles definidos en las leyes respectivas, alterando el modo de medir la base imponible fijada. En suma, la existencia de pagos efectuados por otros medios distintos de los previstos en la ley 25.345 constituye un serio indicio que permite poner en duda la existencia de las operaciones respectivas y obliga al interesado a aportar la prueba detallada en ellas. Sin embargo, lo dispuesto por el artículo 2 de la ley significa tanto como gravar ganancias aparentes o ficticias y cobrar el impuesto sobre un valor agregado mayor que el añadido por el interesado, comportando una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un deber formal, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible. Aun cuando los pagos no fueron realizados por los medios autorizados, si se comprueba que las operaciones fueron realizadas, no es posible denegar la deducción o el cómputo del crédito fiscal. 

En esta materia es oportuno recordar que la bancarización de las operaciones es indudablemente el método más eficaz para el control por parte de la AFIP y para que el contribuyente pruebe la veracidad de las operaciones. 

De no ser así, el contribuyente debe demostrar la veracidad de las operaciones para poder computar las mismas y los créditos fiscales. 

Los cheques deberán librarse de la siguiente forma

a) Cheque común: a nombre del emisor de la factura o documento equivalente y cruzado. En el anverso del mismo deberá consignarse la leyenda “para acreditar en cuenta”. Admite hasta un endoso y el del depositante.

b)Cheque de pago diferido: a nombre del emisor de la factura o documento equivalente y cruzado. Admite hasta dos endosos y el del depositante.

 c) Cheque cancelatorio: a nombre del emisor de la factura o documento equivalente. Admite hasta dos endosos nominativos y certificados. 

 Recordemos el principio de realidad económica del artículo 2 de la de Procedimiento Tributario que señala que son prioritarios los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, lo que determinará la verdadera naturaleza del hecho imponible. Es decir que la realidad económica prevalece sobre la estructura o institutos jurídicos adoptados, a los efectos de aplicar las normas tributarias. 

De esa forma se ha pronunciado reiteradamente la jurisprudencia, aún en el caso de los pagos en efectivo, donde prevalece el artículo 34 de la ley 11.683 por su carácter especial sobre la normativa general dispuesta en el artículo 2 de la ley 25.345 (antievasión). Consecuentemente, y tal como surge del fallo Mera, Miguel Angel cabe interpretar que sigue vigente la comprobación de la realidad de las operaciones en aquellos casos en donde no se utilicen las modalidades de pago normadas, con el objetivo de que los mismos tengan efectos fiscales. 

El Fisco apeló esta sentencia mediante recurso extraordinario, el cual le fue concedido, y en definitiva deberá ser resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.